Контролируемые Иностранные Компании: Судебная Практика

Согласно статье 25.13 НК РФ, контролируемой иностранной компанией признаётся:
• иностранная организация, не являющаяся налоговым резидентом Российской Федерации и контролируемая организацией или физическим лицом, признаваемыми налоговыми резидентами РФ;
• иностранная структура без образования юридического лица (ИСБОЮЛ), контролируемая организацией или физическим лицом, признаваемыми налоговыми резидентами РФ.

Институт ИСБОЮЛ был введен специально для включения в сферу действия правил по КИК трастов и иных фидуциарных структур, широко используемых в международном налоговом планировании. Под ИСБОЮЛ понимается форма осуществления коллективных инвестиций или доверительного управления, при которой образованная в соответствии с иностранным правом структура (в том числе фонд, договор о совместной деятельности или иная форма осуществления коллективных инвестиций или доверительного управления) не является юридическим лицом в соответствии со своим личным законом, но при этом данное образование вправе вести деятельность и извлекать из нее прибыль в интересах своих участниках (сторон) и (или) иных бенефициаров.

Поэтому регулирование КИК охватывает не только классические офшорные компании, но и разнообразные иностранные структуры, не обладающие статусом юридического лица: трасты, фонды, партнерства и любые другие формы коллективного сложения капиталов. Ключевыми признаками КИК являются: отсутствие налогового резидентства в России и наличие контролирующего лица — российского налогового резидента.
Законодательство четко определяет два основных критерия, по которым
иностранная компания признается контролируемой российским лицом. Первый
— это формальный критерий доли владения, который имеет четкие количественные
показатели. Второй — знакомый по институту субсидиарной ответственности в банкротстве критерий фактического существенного влияния, который характеризуется высокой степенью неопределенности и предоставляет исполнительной и судебной власти широкие полномочия по интерпретации.

Контролирующим лицом иностранной организации признается лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов. Вместе с тем, если доля участия всех налоговых резидентов РФ в иностранной организации превышает 50 процентов, то контролирующим признается лицо с долей более 10 процентов. При определении доли участия учитываются как прямое, так и косвенное участие. Косвенное участие через российские организации при расчете не принимается во внимание в случаях, когда участие в иностранной организации реализовано через прямое или косвенное участие в публичных российских компаниях, а также если участие реализовано через иностранные организации, акции которых допущены к обращению на фондовых биржах стран — членов ОЭСР (за исключением государств, не обеспечивающих обмен информацией с РФ для целей налогообложения), при соблюдении определенных условий (доля участия не более 50%, доля обыкновенных акций, допущенных к обращению на биржах, — более 25% уставного капитала).

Отметим также, что необходимо различать долю в уставном капитале и при этом реально имеющуюся «долю голосов». Хотя в большинстве случаев данные доли соотносятся, в некоторых ситуациях могут существовать различные классы акций с разными правами, что усложняет оценку ситуации. Но при этом, если мы обратим внимание на Письмо Минфина Р Ф от 16.08.2013 N 03−01−18/33 535 «О применении банками положений раздела V.1 Налогового кодекса», Письмо Минфина Р Ф от 06.04.2015 N 03−01−10/19 237 и Письмо Минфина России от 30 апреля 2015 г. № 03−03−06/2/25 345 «О налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний», то придем к выводу о том, что факт контролируемости должен определяться именно на основании владения именно голосующими акциями юридического лица — т. е. обращается внимание на наличие правомочия принимать участие в собрании участников и возможности оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией, в том числе и в отношении распределения прибыли.

В практике высказывалось мнение, что невозможна сама ситуация корпоративного контроля в отношении «нулевой» корпорации. Однако в соответствии с правовой позицией, сформулированной в определении Верховного Суда Р Ф от 12.12.2018 г. № 305-КГ18−20 434 по делу № А40−178 867/2017 (она подтверждалась в делах А40−229 803/2018, А35−3565/2019 и многих других), признание налогоплательщика контролирующим лицом иностранных организаций, возникновение обязанности по представлению уведомления о контролируемой иностранной компании и, как следствие, привлечение к ответственности за непредставление уведомления о контролируемой иностранной компании в соответствии с п. 1 ст. 129.6 НК РФ связано с наличием оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом, предусмотренных ст. 25.13 Налогового кодекса, и не обусловлено возникновением какого либо финансового результата у контролируемой иностранной компании. Обязанность по представлению уведомления о КИК обусловлена исключительно наличием оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом. Получение либо неполучение КИК прибыли, а равно ведение или неведение ею деятельности — не имеет правового значения для возникновения уведомительной обязанности.

Как еще один подтверждающий пример возьмем дело № А40−262 652/2018 в Арбитражном суде г. Москвы: налогоплательщик был привлечен к ответственности за непредставление уведомления о контролируемой иностранной компании в соответствии с п. 1 ст. 129.6 НК РФ. Основанием для привлечения к ответственности стало отсутствие такого уведомления, несмотря на то, что налогоплательщик являлся контролирующим лицом в отношении КИК. Истец оспаривал решение налогового органа, считая, что обязанность по представлению уведомления не возникает, если КИК не получила прибыль или понесла убытки. Что больше всего интересно в данном споре — истец указывал на то, что форма уведомления не требует отражения данных о доходах, расходах, прибыли или убытке КИК, что, по его мнению, подтверждает необязательность подачи уведомления при отсутствии положительного финансового результата.

Суд первой инстанции пришел к выводам о том, что признание налогоплательщика контролирующим лицом, возникновение обязанности по представлению уведомления о КИК и привлечение к ответственности за его непредставление связаны с наличием оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом, предусмотренных ст. 25.13 НК РФ. Суд отметил, что данные о величине доходов, расходов, прибыли или убытка КИК не влияют на обязанность налогоплательщиков по представлению уведомления о КИК. Форма уведомления справедливо не содержит требований о необходимости отражения этих данных, а налогоплательщики тем не менее обязаны уведомлять налоговый орган о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами, вне зависимости от размера дохода, полученного ими в виде прибыли соответствующих КИК. Суд также пришел к выводу об отсутствии в данном случае смягчающих обстоятельств — т. е. «недействующая» КИК в данном случае никакого влияния на размер штрафа не оказала.

Помимо формального, закон устанавливает фактический критерий контроля: лицо признается контролирующим иностранную компанию, если оно осуществляет контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга (супруги) и (или) несовершеннолетних детей — вне зависимости от формальной доли участия. Под «контролем» над иностранной организацией понимается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной ею прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами.

Данный критерий является самым «скользким» в регулировании КИК. Даже формально небольшая доля владения (например, 10%) может привести к признанию компании КИК, если в корпоративной структуре сохраняется объективно выраженная возможность принимать ключевые управленческие решения. Под «существенным влиянием» законодательство понимает не просто право голоса в соответствии с долей в уставном капитале, а реальную способность влиять на принятие стратегически важных микроэкономических решений. К таким решениям относятся, например: назначение и освобождение большинства членов исполнительных или распорядительных органов; утверждение годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности; принятие решения о ликвидации компании, реорганизации, слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании; принятие решения о распределении прибыли; принятие решения о продаже, залоге или иной передаче основных средств и активов компании, которые составляют более 25% от их стоимости на момент совершения такого действия; наличие права блокировать ключевые решения путем отзыва согласия на них или иными методами — даже самыми неформальными, которые подтвердят показаниями свидетеля или перепиской; принятие решения о выпуске ценных бумаг, изменении устава и по любым другим вопросам, которые входят в исключительную компетенцией общего собрания участников или, например, совета директоров. Налоговый орган может рассматривать такие праводающие положения в уставе или в договорах участников как достаточное основание для признания компании КИК. Кроме документации имеются и иные виды доказательств, естественно.

Как видим, закон не дает исчерпывающего перечня факторов, по которым можно было бы однозначно определить наличие или отсутствие существенного влияния на корпорацию или ИСБОЮЛ. Поэтому налоговый орган обязан проанализировать еще и фактические условия ведения бизнеса, например, право и фактическую возможность резидента РФ получать оперативную финансовую и коммерческую информацию от КИК. 

Таким образом, процесс квалификации иностранной компании как КИК — это многоэтапный процесс, выходящий далеко за рамки простого подсчета процентов владения. Он требует комплексного анализа с анализом долей владения при факторе «голосующих» долей, исследованием устава и иных корпоративно-правовых документов, а также проверка фактической деятельности компании с возможностью вскрытия третьих лиц-резидентов РФ, которые в соответствии с гражданско-правовыми соглашениями и (или) доверенностями могли бы контролировать деятельность компании.

Одним из резонансных дел, получивших широкое освещение в профессиональном сообществе, стал спор, связанный с группой «Онэксим» (А40−142 855/2018). Налоговый орган предпринял попытку доказать, что иностранные компании группы могут быть признаны налоговыми резидентами России по критерию «места фактического управления» (ст. 246.2 НК РФ), поскольку ключевые управленческие решения принимались на территории РФ — ФНС нашла в офисе головного юридического лица все печати спорных зарубежных организаций.

Суды, рассматривающие спор, указали, что для признания иностранной организации налоговым резидентом РФ по критерию фактического управления необходимо доказать именно факт принятия управленческих и исполнительских решений в России — например, проведение заседаний совета директоров или заключение сделок на территории РФ. Сама по себе аффилированность иностранной структуры с российскими лицами недостаточна для квалификации иностранной организации как резидента РФ. Данная позиция заложила важный стандарт доказывания по делам об «управлении из России».

Как мы уже упоминали — у контролирующих КИК лиц имеется уведомительная обязанность перед налоговыми органами. Российские налоговые резиденты (как физические лица, так и организации) обязаны уведомлять налоговый орган о своем участии в иностранных организациях в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов (ст. 25.14 НК РФ). Уведомление подается в срок не позднее трёх месяцев с даты возникновения, изменения или прекращения участия. 

Контролирующие лица также обязаны ежегодно представлять в налоговый орган уведомление о КИК — вне зависимости от наличия прибыли у контролируемой компании. Сроки подачи:
• для физических лиц — не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК либо который следует за годом, по итогам которого определена нулевая или отрицательная величина прибыли;
• для организаций — не позднее 20 марта года, следующего за соответствующим налоговым периодом.

Самой первой обязанностью является подача в налоговый орган уведомления о наличии у российского лица контролируемой иностранной компании. Эта обязанность возникает впервые в год, когда иностранная компания стала контролируемой. Срок подачи этого уведомления — не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения доли) участия в иностранной организации (даты учреждения ИСБОЮЛ). Уведомление подается по форме, утвержденной Федеральной налоговой службой (ФНС). И интересно, что вокруг самой процедуры подачи уведомления — точнее, формы уведомления — имелись значимые судебные разбирательства.

Еще в 2016-ом году было дело (А40−24 922/2016), в котором стороны спорили о форме подачи уведомления об участии в иностранных организациях — электронная против бумажной: юридическое лицо направило уведомление об участии в 19 иностранных организациях сначала в бумажном виде, а затем повторно — в электронном. Налоговый орган применил штрафные санкции по п. 2 ст. 129.6 НК РФ в сумме 475 000 руб., считая бумажную форму ненадлежащей и квалифицировав непредставление уведомления в электронном виде как нарушение. Суды поддержали позицию налогового органа о том, что уведомление должно было быть представлено в форме и порядке, установленных ФНС России. Верховный Суд Р Ф отказал в передаче кассационной жалобы на рассмотрение, оставив акты нижестоящих судов в силе. Позднее эта позиция укрепилась в судебной практике (А40−263 546/2018), прочно установив императивность требования передачи уведомлений об участии в иностранных организациях исключительно по ТКС.

Вполне предсказуемо, что практика полна дел об уведомлениях, при этом дела являются крайне разнообразными. И среди прочего, по ним можно также отследить динамику применения норм НК РФ о смягчающих обстоятельствах в отношении налогоплательщиков.

Например, дело А40−263 897/2021: организация допустила нарушение срока представления уведомлений о нескольких КИК. Налоговый орган привлек ее к ответственности, назначив штраф 500 000 руб. за каждую КИК, однако в ходе административного обжалования снизил штраф, но суд первой инстанции снизил ещё больше — до 50 000 руб. Суд кассационной инстанции подтвердил правомерность снижения штрафа судом, отметив, что при определении соразмерности санкции суд вправе учесть любые смягчающие обстоятельства — в том числе уже оцененные налоговым органом: перечень смягчающих обстоятельств по ст. 112 НК РФ не является исчерпывающим, а судебный контроль над соразмерностью санкции является самостоятельным и независимым от оценки, проведенной инспекцией. Отметим, что такая кратность снижения размера штрафа демонстрирует широкие дискреционные полномочия судов.

Примерно такие же обстоятельства фигурируют в деле А40−271 002/2023, однако спор решился не в пользу налогоплательщика: юридическое лицо не представило в установленный срок уведомление о КИК, и налоговый орган привлек компанию к ответственности. Налогоплательщик ходатайствовал о снижении штрафа, ссылаясь на совершение нарушения впервые, отсутствие прибыли у КИК, непродолжительность просрочки и самостоятельное выявление нарушения. Но арбитражный суд отказал в снижении штрафа, руководствуясь тем, что совершение правонарушения впервые не является смягчающим обстоятельством — повторное совершение является отягчающим, но не наоборот; надлежащее исполнение обязанностей — норма поведения, а не основание для снижения санкции; непродолжительность пропуска срока и самостоятельное выявление ошибки не создавали препятствий для своевременного исполнения; отсутствие потерь бюджета само по себе не снижает общественную опасность правонарушения.

А вот в деле А40−253 664/2022 — также дело о несвоевременном уведомлении о КИК — штраф снизили с 1 500 000 до 100 000 рублей из-за того, что помимо многих привычных смягчающих обстоятельств, юридическое лицо находилось в стадии ликвидации и осуществляло по поручению Мэра Москвы передачу Домов Москвы, расположенных за пределами Российской Федерации. В этой связи ликвидационной комиссией сформирован бюджет расходов на 2022 год исходя из обеспечения минимальных потребностей истца и обособленных подразделений. Суд пришел к выводу о том, что списание средств налогоплательщика в целях уплаты штрафных санкций привело к необходимости значительного секвестирования сформированного ранее бюджета. В связи с изложенным истец в III — IV кварталах 2022 года утратил возможность в полной мере реализовать цели, определенные Уставом, а также осуществлять мероприятия, проведение которых необходимо для завершения ликвидационных действий в установленный срок. В общем, суд даже обязал ИФНС вернуть истцу взысканные 1,3 миллиона рублей. Можно ли данное дело рассматривать, как прецедент, позволяющий говорить о признании процедуры ликвидации смягчающим обстоятельством? Отнюдь. В данном случае мы видим налоговый спор, обремененный публичными интересами со всех сторон — это и является главным фактором. Представляется, что если бы речь шла о ликвидируемом ООО или АО, то суд бы отказал ему в иске (в таком случае не было бы нанесения вреда публичным интересам), а общество стало бы готовиться к подаче заявления о признании должника банкротом.

До Верховного суда дошло дело о том, как физическое лицо не представило уведомление о КИК, ссылаясь на то, что иностранная компания, в которой ему принадлежало более 50% доли участия, находилась в процессе ликвидации. Налоговый орган привлек его к ответственности. Физическое лицо оспорило решение, полагая, что ликвидируемая структура не может являться действующей КИК. Суды всех инстанций отказали в удовлетворении заявления. Позиция: нахождение иностранной компании в процессе ликвидации не освобождает контролирующее лицо от обязанности представить уведомление о КИК. Обязанность по уведомлению существует до момента полного прекращения юридического лица. Доля более 50% является безусловным основанием для квалификации лица как контролирующего. Положения ст. 112 НК РФ применены не были.

Смягчающие обстоятельства — самая непредсказуемая часть дел о КИК вообще. Фабула дела А40−301 221/2019 в каком-то смысле даже курьезна: налогоплательщик в последний день подал уведомление о КИК, а на следующий день подал уточненное уведомление о еще одиннадцати контролируемых иностранных компаниях — пропуск срока на 1 календарный день не помешал ФНС назначить штраф в 1 000 000 рублей. Но в итоге суд снизил до 100 000.

Дело № 28а-27 494/2023 также рассматривалось в суде общей юрисдикции: физическое лицо несвоевременно представило уведомление о КИК. Налоговый орган в ходе административного рассмотрения снизил штраф. Физическое лицо обратилось в суд, ссылаясь на дополнительные смягчающие обстоятельства, в том числе на несвоевременное ознакомление с изменениями в законодательстве и отсутствие умысла. Суд отказал в дополнительном снижении штрафа. Несвоевременное ознакомление с изменениями законодательства о КИК не является обстоятельством, смягчающим ответственность, — налогоплательщик обязан самостоятельно отслеживать изменения нормативного регулирования.

В деле А40−264 248/2018 суд разбирался, является ли самостоятельным выявлением подача уведомления после требования налогового органа. Решение приняли в пользу налогоплательщика, но частично — он просил снизить сумму штрафа до 5 000 рублей, но суд снизил до 25 000. Примечательно, что на суд возымели доводы истца о том, что нарушение допущено впервые; налогоплательщик самостоятельно обнаружил нарушение (неуведомление), и направил уведомление; отсутствовали какие-либо негативные последствия в отношении бюджета, а прибыль контролируемой иностранной организации в данном деле освобождена от налогообложения в силу прямой нормы пп. 2 п. 1 ст. 25.13−1 Налогового кодекса НК РФ — дочерняя КИК является компанией члена Евразийского экономического союза — Республики Казахстан, и тут хотелось бы отдельно отметить: истец особенно подчеркивал, что данное юридическое лицо — не оффшорная компания, а лишь малое предприятие, работающее в Казахстане; отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения; несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения и признание заявителем своей вины в допущенном правонарушении.

Из судебной практики также видно, что уточненное уведомление о КИК, в котором впервые раскрываются сведения о компаниях, ранее не отраженных вообще, по существу является первоначальным (а не уточняющим), что лишает налогоплательщика права ссылаться на «самостоятельное» устранение нарушения.

В абсолютном большинстве дел, связанных с непредставлением уведомлений о КИК или о форме их подачи, суды занимали сторону налоговых органов. Привлечение к ответственности по ст. 129.6 НК РФ признавалось правомерным, а вопрос сводился лишь к возможности снижения штрафа. При этом тенденция последних лет — всё большее ограничение судами возможности снижения штрафа в ситуациях, когда налоговый орган уже применил смягчение в ходе административного обжалования. Анализ судебных актов показывает устойчивую позицию: уведомительные обязанности по ст. 25.14 НК РФ носят безусловный характер. Суды отклоняют доводы об отсутствии прибыли у КИК, неведении ею деятельности, сложности получения документов из иностранных юрисдикций или введении санкций как основания для освобождения от уведомления. Единственным практическим инструментом защиты остается требование о применении смягчающих обстоятельствах.

Расчет налога на прибыль производится по итогам года, в течение которого были получены КИК. На основе этого расчета контролирующее лицо должно уплатить налог в бюджет. Важно отметить, что налог рассчитывается и уплачивается в том же порядке, что и авансовые платежи по налогу на прибыль. Это означает, что контролирующее лицо должно интегрировать расчет КИК в свои ежеквартальные налоговые планы. Необходимо собирать и анализировать финансовую отчетность КИК, данные о доходах и налогах, уплаченных в иностранном государстве. 

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы контролирующего лица за налоговый период в случае, если её величина, рассчитанная по правилам статьи 309.1 НК РФ, составила более 10 000 000 рублей (п. 7 ст. 25.15 НК РФ). Прибыль включается в доходы контролирующего лица пропорционально его доле участия. Для физических лиц прибыль КИК облагается НДФЛ по ставкам, установленным статьей 224 НК РФ (13% / 15% для большинства доходов). Для организаций прибыль КИК включается в налоговую базу по налогу на прибыль и облагается по ставке 20%. Налоговый период, за который учитывается прибыль КИК, — год, следующий за годом окончания финансового года КИК.

Прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании определяется по данным финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с применимым личным законом, по итогам финансового года, если КИК зарегистрирована в государстве, с которым у России заключен международный договор по вопросам налогообложения (за рядом исключений), и при выполнении требований к аудиту. В иных случаях прибыль (убыток) определяется в соответствии с правилами главы 25 НК РФ («Налог на прибыль организаций»), то есть по российским налоговым правилам. Это существенно осложняет расчет для структур в юрисдикциях, с которыми отсутствуют налоговые соглашения или не соблюдены требования к аудиту. При наличии убытка по итогам финансового года КИК такой убыток может быть перенесен на будущие периоды и учтен при расчете прибыли этой же КИК. Сальдирование убытков разных КИК не допускается. Контролирующее лицо вправе уменьшить сумму налога, исчисленного с прибыли контролируемой иностранной компании, на сумму налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранного государства и (или) законодательством Российской Федерации. Для зачёта необходимо документальное подтверждение уплаты налога в иностранном государстве.

С признанием иностранной компанией контролируемой появляется сложный механизм налогообложения, суть которого заключается в «переносе» части доходов этой компании на счет российского контролирующего лица. Этот механизм, известный как налогообложение «скрытых дивидендов», призван воспрепятствовать использованию низконалоговых юрисдикций для ухода от уплаты налога на прибыль в России. Но если контролирующее лицо уже уплатило налог в РФ с нераспределенной прибыли КИК (по правилам КИК), то при последующей выплате дивидендов из этой же прибыли данные дивиденды освобождаются от повторного налогообложения НДФЛ или налогом на прибыль (так называемый «механизм исключения двойного налогообложения при распределении» — п. 66 ст. 217 НК РФ; пп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Статья 25.13−1 НК РФ устанавливает закрытый перечень оснований, при наличии которых прибыль КИК освобождается от налогообложения у контролирующего лица. К числу наиболее значимых относятся:

• КИК является не распределяющей прибыль некоммерческой организацией 
• Организация — налоговый резидент ЕАЭС с постоянным местонахождением в государстве — члене ЕАЭС
• Является активной иностранной компанией с долей пассивных доходов не более 20%
• Является активной иностранной холдинговой компанией с периодом владения долями ≥ 365 дней, доля ≥ 75% (или ≥ 50%)
• Эффективная ставка налога ≥ 75% средневзвешенной ставки РФ  - рассчитывается по месту резидентства КИК
• КИК является банком или страховой организацией в соответствии с личным законом (доля доходов от банковской/страховой деятельности составляет не менее 80% от всех доходов за финансовый год) и является налоговым резидентом государства, с которым у РФ есть СИДН
• КИК является либо эмитентом обращающихся облигаций, либо ей были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация.

Освобождение по основанию «активной компании» является наиболее востребованным на практике. Для его применения необходимо обеспечить соответствующую структуру доходов КИК: доля так называемых «пассивных» доходов (дивиденды, проценты, роялти, доходы от реализации ценных бумаг, недвижимого имущества и ряд других — п. 4 ст. 309.1 НК РФ) не должна превышать 20% от общей суммы доходов.

В 2020 году в Налоговый кодекс был введен альтернативный режим налогообложения — уплата фиксированного налога с прибыли КИК (ст. 227.2 НК РФ). Режим применяется исключительно физическими лицами — налоговыми резидентами РФ.

Суть режима состоит в том, что налогоплательщик уплачивает фиксированную сумму НДФЛ — 5 000 000 рублей за налоговый период — вне зависимости от фактического числа КИК, которыми он владеет, и реального размера их прибыли. При этом плательщик освобождается от обязанности документально подтверждать финансовые результаты деятельности каждой КИК. Режим вводится заявительно путем подачи соответствующего уведомления и применяется в течение не менее пяти налоговых периодов, если плательщик впервые перешёл на него после 1 января 2020 года.
Данный режим востребован среди состоятельных налогоплательщиков с разветвленными иностранными структурами, так как он позволяет существенно снизить административную нагрузку по документированию и доказыванию прибыли многочисленных КИК.

После приостановления СИДН с «недружественными государствами» (Указ Президента РФ от 08.08.2023 № 585) большинство КИК в этих юрисдикциях лишились возможности использовать метод расчёта по данным финансовой отчётности. Споры о порядке расчёта прибыли по российским правилам, учёте убытков прошлых лет и квалификации дивидендов — например, дело А45−10 537/2023 — становятся всё более насущными: обстоятельством упомянутого арбитражного дела послужило то, что иностранная организация, добровольно признавшая себя налоговым резидентом РФ, в 2017 году получила от своей контролируемой иностранной компании дивиденды, которые были квалифицированы как выплата за 2016 год. Между налогоплательщиком и ФНС возник спор: вправе ли контролирующее лицо уменьшить прибыль КИК на дивиденды, выплаченные не только из прибыли текущего финансового года, но и из нераспределенной прибыли прошлых лет — в том числе накопленной до 2015 года (до введения правил КИК). Арбитражный суд Новосибирской области принял решение в пользу налогоплательщика. Опираясь на буквальное толкование абз. 2 п. 1 ст. 25.15 НК РФ, суд указал: прибыль КИК уменьшается на величину дивидендов, выплаченных в календарном году, следующем за годом, за который составляется финансовая отчетность. При этом уменьшение возможно как за счет распределения прибыли текущего финансового года, так и за счёт нераспределённой прибыли прошлых лет — включая сформированную до 2015 года (это существенно расширяет возможности законного уменьшения налоговой базы по КИК). Суд дополнительно сослался на согласующуюся позицию Минфина России.

Решение прояснило порядок исчисления налога для ситуаций, когда участник приобретает долю в уже работающей иностранной компании, а высказанная судом правовая позиция активно используется при структурировании сделок по покупке иностранных активов — в данной сфере до сих пор вопросов больше, чем ответов, а судебная практика уже успела сложиться не в пользу налогоплательщиков.

Например, дело А40−194 355/2019, казалось бы, было типичном спором об отсутствии уведомления: российская организация приобрела долю в иностранной компании в республике Казахстан, созданной ещё до 2017 года и ведущей деятельность. В связи с приобретением доли налоговый орган поставил вопрос о дате, на которую должна признаваться прибыль КИК для целей налогообложения. Спорным являлось, с какого момента возникает обязанность по учету прибыли КИК у нового контролирующего лица. Арбитражный суд г. Москвы разъяснил: при покупке доли в уже действующей иностранной компании, созданной до 2017 года, и при отсутствии распределения прибыли в пользу нового контролирующего лица, датой фактического получения дохода в виде нераспределённой прибыли КИК признается 31 декабря календарного года, следующего за годом, по итогам которого составляется финансовая отчетность КИК (следовательно, контролирующее лицо) обязано было представить уведомление о КИК не позднее 20 марта), а отсутствие распределения прибыли само по себе не освобождает от обязанности учитывать прибыль КИК при превышении установленного порога в 10 млн руб. 

Важнейшей обязанностью является представление в налоговый орган по месту своего учета за истекший налоговый (отчетный) год налоговой декларации по форме, утвержденной ФНС. Декларация должна быть подкреплена большим объемом сопроводительной документации, среди которой: 

• Копия годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности иностранной компании за соответствующий год.
• Расчет налога на прибыль иностранной компании в соответствии с законодательством страны ее регистрации.
• Справка или иной документ, подтверждающий уплату иностранной компанией налога на прибыль и иных платежей в иностранном государстве.
• Переводы на русский язык всех указанных документов, если они изначально были составлены на иностранном языке.

В материалах дела А40−235 624/2022 видно, что ФНС выставила штраф истцу за то, что он не представил в установленный срок документы, подтверждающие размер прибыли КИК (финансовую отчётность и аудиторское заключение), но при этом же налоговая снизила штраф в 8 раз — с 500 000 до 62 500 руб. — с учётом первичности нарушения и режима экономических санкций против России. Налогоплательщик просил суд снизить штраф ещё больше, но апелляция и кассация отказали в дополнительном снижении штрафа, указав, что инспекция уже применила смягчающие обстоятельства в достаточном объеме. Отмечено также, что право суда на самостоятельную оценку смягчающих обстоятельств не обязывает суд снижать штраф, если налоговый орган учёл все значимые факторы, а доводы о введении санкций уже были оценены в ходе административного пересмотра.

Другой важный аспект — это механизм защиты от двойного налогообложения. Поскольку налог уже был уплачен в иностранном государстве, возникает риск дважды платить налог на одну и ту же прибыль. Российское законодательство предусматривает механизм, который позволяет зачесть в счет уплаты российского налога сумму налога, уплаченного в другой стране по этим же доходам. Однако этот механизм имеет существенные ограничения. Во-первых, зачет может быть предоставлен только по налогам, которые признаются аналогами налога на прибыль. Во-вторых, сумма зачета не может превышать размер российского налога, рассчитанного без учета этого зачета. Этот механизм защиты от двойного налогообложения работает эффективно только тогда, когда иностранный налоговый режим достаточно высок (например, 20% или выше). При работе с юрисдикциями с очень низкими ставками налогообложения — оффшорами — защита от двойного налогообложения оказывается практически бесполезной, что и является основной целью введения правил о КИК.

В итоге, мы видим, что механизм налогообложения КИК — это сложная система, требующая постоянного мониторинга, сбора данных, точных расчетов и соблюдения процедурных требований. При этом из судебной практики мы видим самые распространенные категории рисков.

Первая — это ошибки в квалификации статуса КИК. Как мы отмечали, ключевой сложностью является критерий «существенного влияния». Бизнес может создавать иностранные структуры, исходя из критерия формального контроля (например, владение 24% акций) в надежде обойти тему КИК как таковую. Однако наличие даже фактических полномочий, которые позволяют контролировать стратегию компании, может привести к ее признанию КИК — и обязательно найдутся свидетели, которые подскажут ФНС где и как что выведать. Классический пример такой ошибки — создание оффшорной компании для управления интеллектуальной собственностью или осуществления проектной деятельности. Владельцы бизнеса могут не осознавать, что право утверждать годовую отчетность, участвовать в принятии решений о распределении прибыли или назначать ключевых менеджеров само по себе является «существенным влиянием». В результате, спустя несколько лет после создания структуры, компания может получить требование от налоговой инспекции списать значительные суммы доходов прошлых лет в качестве «скрытых дивидендов» и уплатить налог с них. Этот риск усугубляется тем, что ФНС может применять принцип «форма следует за содержанием» и игнорировать формальные ограничения в уставе, если фактические полномочия контролирующего лица позволяют ему управлять компанией. В таких случаях приходится доказывать в суде отсутствие существенного влияния, что является в рамках про-ФНС уклона дел о КИК является задачей практически невыполнимой.

Вторая категория рисков — ошибки в расчете налога. Даже если статус КИК был правильно определен, ошибки могут возникнуть на этапе расчета базы для налогообложения. Одна из самых частых ошибок — неверная оценка суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, при том факторе, что уплаченный иностранный налог должен быть аналогом налога на прибыль в РФ. В результате есть возможность расчета завышенной налоговой базы, что приведет к переплате налога и с возникновением желаний по его возврату через длительную процедуру. 

Другая ошибка связана с переводом валюты. Все расчеты должны производиться в рублях, и при этом необходимо использовать официальный курс Центрального банка РФ на определенную дату (например, на дату подачи декларации). Неправильный выбор даты или использование коммерческих курсов вместо официального могут привести к искажению суммы налога. Кроме того, сложно следить за изменениями в законодательстве об аналогах налога, которые происходят регулярно, что также создает риск ошибок.

Третья категория — ошибки в отчетности и соблюдении сроков. Как показывает практика, многие компании сталкиваются с административными трудностями именно на этом этапе. Пропуск срока подачи уведомления о наличии КИК влечет за собой штраф. Первоначальный штраф может показаться небольшим, он начисляется за каждый месяц просрочки. И все же гораздо больший риск — это штраф за непредставление налоговой декларации по КИК, который составляет 5% от суммы налога за каждый месяц просрочки.

Еще одна распространенная проблема — неполный пакет документов. ФНС может запросить дополнительные разъяснения или документы, и любая задержка в их предоставлении также может повлечь за собой санкции. Важно помнить, что представление недостоверных сведений в декларации по КИК влечет за собой самый серьезный штраф — 20% от неуплаченной суммы налога, что фактически удваивает налоговое бремя.

Четвертая категория рисков — непредвиденные изменения в структуре контроля. Правоотношения по КИК не статичны. Они могут возникнуть или прекратиться в зависимости от изменений в доле владения или степени фактического контроля. Например, покупка еще нескольких процентов акций может поднять совокупную долю владельцев российской компании выше порогового значения, что приведет к появлению статуса КИК. И наоборот, продажа части акций может его устранить. Любое изменение в составе совета директоров, в условиях договора управления или в соглашениях между акционерами может повлиять на критерий «существенного влияния». Компании могут не отслеживать эти изменения в реальном времени, что приведет к появлению контролируемой иностранной компании и соответствующих обязанностей по ней — и эти обязанности могут не исполниться вовремя. 

Как минимизировать риски, связанные с КИК? Приведем некое общее осмысление всего, что мы выше написали:

Во-первых, уведомление о КИК необходимо подавать в соответствии со всеми требованиями по срокам в НК РФ вне зависимости от наличия прибыли, деятельности или иного финансового результата КИК.

Во-вторых, при нарушении срока необходимо незамедлительно представить просроченное уведомление и подготовить доказательства смягчающих обстоятельств — это может снизить штраф в десятки раз.

В-третьих, при расчёте прибыли КИК следует тщательно квалифицировать дивиденды с точки зрения отчётного периода — это напрямую влияет на налоговую базу.

В-четвертых, вместо того чтобы реагировать на требования инспекции, необходимо заранее создать систему внутреннего контроля, которая позволит своевременно выявлять и управлять этими рисками до того, как налогоплательщиком и его взаимозависимыми лицами заинтересуется ФНС. Это мероприятие включает в себя регулярный аудит всех иностранных структур, мониторинг объема корпоративного контроля с четким пониманием его границ, точный расчет налога и соблюдение всех отчетных сроков.